RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR AL CONSIDERAR FRAUDE Y ERROR EN UNA AUDITORIA

RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR DE CONSIDERAR EL FRAUDE Y ERROR EN UNA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS

(NIA 240)

El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos  sobre la responsabilidad del Contador Público, el auditor de considerar el fraude y error en una auditoría de estados financieros.  Si bien esta NIA se centra en las responsabilidades del auditor con respecto al fraude y al error, la responsabilidad primordial para la prevención y detección de fraude y error compete tanto a los encargados del mando como a la administración de una entidad.

Al planear y llevar a cabo procedimientos de auditoría y al evaluar e informar los resultados correspondientes, el auditor deberá considerar el riesgo de representaciones erróneas de importancia relativa en los estados financieros resultantes de fraude o error.

El fraude empresarial es un riesgo que está presente en todo tipo de organizaciones y en cualquier latitud, por lo que se hace preciso concederle la grave importancia que tiene,  administrándole convenientemente. Para ello, y como actuamos con cualquier otro riesgo, hemos de empezar por  concretar cuáles son sus dos atributos, impacto y probabilidad. El fraude es el delito más creativo: requiere de las mentes más agudas y podemos decir que es prácticamente imposible de evitar. En el momento en que se descubre el remedio,

alguien inventa algo nuevo"

Esta norma define el fraude y el error e indica que la responsabilidad de la prevención de los mismos radica en la administración. El auditor deberá planear la auditoría de modo de que exista una expectativa razonable de detectar anomalías importantes resultantes del fraude y el error. Se sugieren procedimientos que deben considerarse cuando el auditor tiene motivos para creer que existe fraude o error.

Respecto del posible impacto, de acuerdo con las estadísticas elaboradas por  los especialistas, podemos decir que, en términos generales, el fraude tiene unas enormes repercusiones, estimadas, en promedio,  en el equivalente al 5% del importe de las ventas de cada año. Lo que nos da idea del impacto de dicho riesgo.

En cuanto a la probabilidad de ocurrencia, que sería el segundo de los atributos con los que podríamos  estimar la importancia del riesgo, tanto a nivel inherente como residual. Este dato nos lo podría facilitar la dimensión del famoso triángulo de fraude que sea aplicable en cada organización.

OBJETIVOS GENERALES

Conocer cuál debe ser el objetivo del auditor independiente al momento de practicar un examen a los estados financieros a una entidad privada, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptadas y aplicar los elementos importantes de la auditoria: como la evidencia e influencia en el juicio de la auditoria, para formarse una opinión de si los estados financieros presentan razonablemente la situación financiera y que los mismos no contengan errores e irregularidades que puedan tener un efecto significativo sobre los estados financieros y de observar la debida diligencia y cuidado profesional en el curso de su examen.

Característica del Fraude y error.

Las representaciones erróneas en los estados financieros pueden originarse en fraude o error.

El término “error” se refiere a equivocaciones no intencionales en los estados financieros, incluyendo la omisión de una cantidad o una revelación, tales como: 

       Una equivocación al reunir o procesar datos con los cuales se preparan los estados financieros

       Una estimación contable incorrecta que se origina por descuido o mala interpretación de los hechos

       Una equivocación en los principios de contabilidad relativos a valuación, reconocimiento, clasificación, presentación o revelación

El término “fraude” se refiere a un acto intencional por parte de uno o más individuos de la administración, los encargados de mando, empleados, o terceras partes, que impliquen el uso de engaño para obtener una ventaja injusta o ilegal. Aunque el fraude es un concepto legal amplio conciernen al auditor los actos fraudulentos que son causa de una representación errónea en los estados financieros.  La representación errónea de los estados financieros puede no ser el objetivo de algunos fraudes.  Los auditores no hacen determinaciones legales de si el fraude ha ocurrido realmente.  El fraude que implica sólo a empleados de la entidad es conocido como “fraude de empleado”.  En cualquiera de los dos casos puede haber colusión con terceras partes fuera de la entidad.

Recordemos que fue D. Cressey quien en 1961 expuso su conocida teoría respecto a los condicionantes para que se materialice el fraude, debiendo coexistir para ello tres  situaciones:

1º) Motivación (incentivo, presión). Cuando la Administración u otros empleados tienen un estímulo o presiones que les aportan razones justificativas para cometer fraudes.

2º) Poder (Oportunidad). Serían las circunstancias que facilitan las posibilidades de perpetuar fraudes (por ejemplo la ausencia de controles, controles ineficaces, o la capacidad de la administración para abrogar los controles).

3) Racionalización, actitud. Cuando las personas son capaces de racionalizar un acto fraudulento en total congruencia con su código de ética personal o que poseen una actitud, carácter o conjunto de valores que les permiten, consciente e intencionalmente, cometer un acto deshonesto.

Propósito de esta NIA:
Establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de considerar la existencia de fraude o error en una auditoria.
Esta NIA también establece la responsabilidad que pueda existir:

Responsabilidad de la Gerencia:

Es responsabilidad de la administración de una entidad establecer un ambiente de control y mantener políticas y procedimientos para ayudar a lograr el objetivo de asegurar, tanto como sea posible, la conducción ordenada y eficiente del negocio de la entidad. Esta responsabilidad incluye poner en vigor y asegurar la operación continua de los sistemas de contabilidad y de control interno diseñados para

prevenir y detectar fraude y error.

Responsabilidad del Auditor:
El auditor no es y no puede ser responsable de la prevención del fraude o error, sin embargo, el hecho de que se lleve a cabo una auditoria anual, puede servir para contrarrestar fraudes o errores.

       Limitaciones inherentes de una auditoría

       Escepticismo profesional

Discusiones de planeación. Al planear la auditoría, el auditor deberá discutir con otros miembros del equipo de auditoría la susceptibilidad de la entidad a representaciones erróneas de importancia en los estados financieros resultantes de fraude o error.

       Investigaciones con la administración.

Al planear la auditoría, el auditor deberá hacer investigaciones con la administración: 

(a)    Para obtener una adecuada comprensión de la evaluación de la administración del riesgo de que los estados financieros puedan estar presentados en forma errónea significativamente, como resultado de fraude.

(b)    Para obtener conocimiento de la comprensión de la administración respecto a los sistemas de contabilidad y de control interno establecidos para prevenir y detectar errores.

(c)    Para determinar si la administración está al tanto de algún fraude conocido que haya afectado a la entidad o presunto fraude que esté investigando la entidad.

(d)    Para determinar si la administración ha descubierto algún error de importancia.  

       Discusiones con los encargados del mando

       Riesgo de auditoría

       Riesgo inherente y riesgo de control

       Riesgo de detección

Consideración de si una representación errónea identificada puede ser indicativa de fraude

Cuando el auditor identifica una representación errónea, el auditor deberá considerar si esta representación errónea puede ser indicativa de fraude y, si hay dicha indicación, el auditor deberá considerar los efectos de la representación errónea con relación a otros aspectos de la auditoría, particularmente la confiabilidad de representaciones de la administración.  

Evaluación y disposición de representaciones erróneas y el efecto en el dictamen del auditor

Cuando el auditor confirma que, o no puede concluir si es que, los estados financieros están presentados en forma errónea significativamente, como resultado de fraude o error, el auditor deberá considerar las implicaciones para la auditoría.  La NIA 320, “Importancia Relativa de la Auditoría”, proporciona lineamientos sobre la evaluación y disposición de las representaciones erróneas y el efecto en el dictamen del auditor.

Representaciones de la administración

El auditor deberá obtener representaciones por escrito de la administración de que:

a.   Reconoce su responsabilidad de la puesta en marcha y operación de los sistemas de contabilidad y de control interno diseñados para prevenir y detectar fraude y error.

b.   Cree que los efectos de las representaciones erróneas sin corregir de los estados financieros, acumuladas por el auditor durante la auditoría no afectan significativamente, tanto en lo individual como en el total acumulado  los estados financieros tomados en conjunto.  Deberá incluirse un resumen de tales partidas en o acompañando a la representación escrita.

c.   Ha revelado al auditor todos los hechos importantes relativos a cualquier fraude o presunto fraude conocidos por la administración que pueden haber afectado a la entidad.

d.   Ha revelado al auditor los resultados de su evaluación del riesgo de que los estados financieros puedan estar presentados en forma errónea importante como resultado de fraude.

Comunicación de representaciones erróneas resultantes de error a la administración y a los encargados del mando

Si el auditor ha identificado una representación errónea de impacto importante resultante de error, deberá comunicarla al nivel apropiado de administración en forma oportuna y, considerar la necesidad  de informarla a los encargados del mando de acuerdo con la NIA 260 “Comunicación de asuntos de auditoría con los encargados del mando”.

El auditor deberá informar a los encargados del mando el total de las representaciones erróneas no corregidas, detectadas por el auditor durante la auditoría, las cuales la administración consideró que no afectaban significativamente, tanto en lo individual como en su totalidad, los estados financieros tomados en conjunto.

Comunicación de representaciones erróneas resultantes de fraude a la administración y a los encargados del mando

Si el auditor ha:

a.   Identificado un fraude, sea o no que dé como resultado una representación errónea que afecta significativamente los estados financieros; u

b.   obtenido evidencia que indique que puede existir fraude (aun sí el efecto potencial sobre los estados financieros no es importante)

El auditor deberá comunicar estos asuntos al nivel apropiado e administración en forma oportuna y considerar la necesidad de informar estos asuntos a los encargados del mando de acuerdo con la NIA 260 “Comunicación de asuntos de auditoría con los encargados del mando”.

Documentación

El auditor deberá documentar los factores de riesgo de fraude identificados como presentes durante el proceso de evaluación del auditor y documentar la respuesta del auditor cualquiera de dichos factores. Si durante el desarrollo de la auditoria se identifican factores de riesgo de fraude que causen que el auditor crea que ciertos procedimientos de auditoria adicionales son necesarios, el auditor deberá documentar  la presencia de dichos factores de riesgo y su respuesta a ellos.

Evaluación del Riesgo

Al planear la auditoria, el auditor debería evaluar el riesgo de distorsión material que el fraude o error pueda producir en los estados financieros, y debería indagar ante la gerencia si existe fraudes o errores significativos que hayan sido descubiertos.

Limitaciones Inherentes a una Auditoria:
Una auditoria está sujeta al riesgo inevitable de que algunos errores materiales de los estados financieros no sean detectados.

Procedimientos a Seguir cuando hay indicios de que existe Fraude o Error:
El auditor debería considerar el efecto potencial sobre los estados financieros. Si el auditor cree que dicho fraude o error podría tener un efecto de importancia sobre los estados financieros, el auditor debería desarrollar los procedimientos modificados o adicionados apropiados.

Informe sobre Fraude o Error:

A la administración; respecto al fraude el auditor evaluaría la responsabilidad de la administración, si esto conlleva a que están inmersos buscaría a los socios o accionistas, o sino el auditor buscaría asesoría legal para auxiliarse en los procedimientos a seguir a los usuarios del dictamen del auditor sobre los EE.FF.

El "fraude" se refiere al acto intencional de la Administración, personal o terceros, que da como resultado una representación equivocada de los estados financieros, pudiendo implicar:

·         Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.

·         Malversación de activos

·         Supresión u omisión de los efectos de ciertas transacciones en los registros o documentos.

·         Registro de transacciones sin sustancia o respaldo

·         Mala aplicación de políticas contables.

Tipos de fraude:

Se considera que hay dos tipos de fraudes: el primero de ellos se realiza con la intención financiera clara de malversación de activos de la empresa.
El segundo tipo de fraude, es la presentación de información financiera fraudulenta como acto intencionado encaminado a alterar las cuentas anuales.

·         Los fraudes denominados internos

·         son aquellos organizados por una o varias personas dentro de una institución, con el fin de obtener un beneficio propio.

·         Los fraudes conocidos como externos

·         son aquellos que se efectúan por una o varias personas para obtener un beneficio, utilizando fuentes externas como son: bancos, clientes, proveedores, etc.

Por Que Hay Fraudes
Se considera que hay fraudes por:

·         Falta de controles adecuados.

·         Poco y mal capacitado personal.

·         Baja / alta rotación de puestos.

·         Documentación confusa.

·         Salarios bajos.

·         Existencia de activos de fácil conversión: bonos, pagares, etc.

·         Legislación deficiente.

·         Actividades incompatibles entre sí.

Es un hecho demostrado que evitar fraudes es responsabilidad de todos los empleados. Por ello, es importante crear una cultura empresarial encaminada a minimizar el riesgo de fraude.

Errores e irregularidades

Los errores

Los errores pueden ser consecuencia de fallos matemáticos o administrativos en los registros contables, aplicación errónea de los PCGA o mal interpretación de los hechos existentes.
Las irregularidades en los estados financieros pueden ser el resultado de una mal interpretación u omisión deliberadas de los efectos de hechos u operaciones u otros cambios intencionados en los registros contables básicos.

Errores más comunes:

·         En la clasificación del activo que no sería material en cuanto a su cantidad, si está afectada a dos categorías de la planta o el equipo.

·         Error en un principio, un cambio de un principio debe ser evaluado en cuanto a sí: el principio contable adoptado es generalmente aceptado, el método contable por el efecto de cambio está en conformidad con los PCGA.

Error tolerable: se especifica generalmente como un componente de la precisión deseada.

El problema de los errores
El sistema de control debe ser adecuado para detectar errores, así como desfalcos.

Tipos de Errores:

1.    Errores de Omisión: no son intencionales, son errores humanos y los más numerosos y costosos en la industria, pues contribuyen en más al gasto o la falta de beneficio.

2.    Errores intencionales: son los desfalcos y falsificaciones de registros.

El término "irregularidad" se refiere, en el contexto de esta norma técnica, a los actos u omisiones intencionado, cometido por uno o más individuos, sean de los administradores, de la dirección, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas ajenas a ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anuales.

La irregularidad puede suponer, entre otros:

·         Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.

·         Apropiación indebida y utilización irregular de activos.

·         Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o documentos.

·         Registro de operaciones ficticias.

·         Aplicación indebida e intencionada de principios y normas contables.

Los errores e irregularidades tienen en su intencionalidad el factor primordial de diferenciación. Sin embargo, en ocasiones resulta difícil determinar dicha intencionalidad, sobre todo en aspectos relacionados con estimaciones contables o en aplicación e interpretación de principios y normas de contabilidad

La presentación adecuada de los estados financieros depende de varios factores, entre los que se encuentra la aplicación de los PCGA, el ejercicio de un criterio adecuado en la realización de las estimaciones necesarias en aquellas áreas en donde existan incertidumbres y él suficiente desglose de aspectos significativos, además de los elementos básicos, que son la adecuación y validez de las operaciones y saldos.
Los errores, se consideran que se producen sin intención, mientras que las irregularidades se producen intencionalmente. Puesto que es más difícil prevenir o detectar las irregularidades que los errores.

Cualquier auditoría de cuentas anuales está sujeta al inevitable riesgo de que algunos errores e irregularidades significativos no sean detectados, incluso cuando se planifica y ejecuta adecuadamente de acuerdo con las normas técnicas de auditoría. El riesgo de no detectar irregularidades es mayor que el de no descubrir errores, ya que normalmente la irregularidad va acompañada de actuaciones tendentes a ocultarlo, tales como colusiones, falsificaciones, omisiones deliberadas en el registro de transacciones o justificaciones

Inadecuadas al auditor.

Oportunidad.-

Para que exista un fraude debe existir una oportunidad. Esta puede ser provocada por la falta de controles.

Como se evita un fraude:
La respuesta más sencilla es la de mejorar el control administrativo, implementar prácticas y políticas de control, analizar los riesgos que motiven a un fraude, tener la mejor gente posible, bien remunerada y motivada.

Como se detecta un fraude:

Basado en la evaluación del riesgo el auditor debería diseñar procedimientos de auditoria para obtener seguridad razonable que sea detectada las distorsiones producidas por fraude o error material en los EE.FF

Existe una infinidad de respuestas a esta pregunta las más comunes son:

·         Observar, probar o revisar los riesgos específicos de control, identificar los más importantes y vigilar constantemente su adecuada administración.

·         Simular operaciones.

·         Revisar constantemente las conciliaciones de saldos con bancos, clientes, etc.

·         Llevar a cabo pruebas de cumplimiento de la eficacia de los controles.

Las posibles irregularidades que efectúan las operaciones de caja y bancos y de sus saldos pueden clasificarse, desde el punto de vista de su ejecución de la siguiente forma:

A.   Desfalcos:

1.- Interceptación – efectuar cobros antes de que estos se registren (ejemplos: ventas al contado o cobros de cuentas a cobrar no registrados)
2.- Sustracciones – Hacerse con una cantidad en efectivo después de haberla registrado
(Ejemplo: apoderarse de una cantidad de los cobros registrados pero no depositados, de fondos fijos o cuentas bancarias)
3.- Desviaciones – Hacer que un desembolso que en un principio es legítimo se desvíe de su destino correspondiente.

B) Distorsiones:
Modificación de los estados financieros sin obtener ningún activo.

EFECTOS SOBRE EL DICTAMEN

Detectada la existencia de errores/irregularidades, constituirán una salvedad, que, dependiendo del grado o significación de dicho efecto, nos conducirá a una opinión con salvedades, o a una opinión adversa.

Cuando las circunstancias impidan la obtención de evidencia suficiente para evaluar la existencia probable de errores/irregularidades, tendremos una limitación al alcance del examen, que nos llevará a calificar de salvedad o negar la opinión, en función del grado de la limitación.

Cuando el auditor confirma que, o no puede concluir si es que, los estados financieros están presentados en forma errónea significativamente, como resultado de fraude o error, el auditor deberá considerar las implicaciones para la auditoría.

La NIA 320, "Importancia Relativa de la Auditoría", proporciona lineamientos sobre la evaluación y disposición de las representaciones erróneas y el efecto en el dictamen del auditor.